Biuletyn Informacji Publicznej RPO

Pan Henryk pomylił się przy rejestracji jednoosobowej działalności gospodarczej i nieskutecznie wybrał ryczałt jako formę opodatkowania. Cały czas płacił podatek ryczałtowy, ale fiskus zażądał pełnego podatku i naliczył mu aż 40 tys. zaległości i odsetek za zwłokę. Pan Henryk poprosił o umorzenie zaległości powołując się na swoją trudną sytuację finansową i życiową (ważny interes podatnika). Fiskus przyznał, że pan Henryk ma kłopoty, ale ulgi odmówił, bo sprzeciwiał się temu interes publiczny (wpływ podatku na rzecz skarbu państwa).

Sprawa trafiła do sądu, a Rzecznik Praw Obywatelskich włączył się do postępowania.

24 lutego sąd podzielił stanowisko RPO, wskazując, iż interes publiczny powinien być rozumiany i badany  wieloaspektowo,  – organy powinny brać pod uwagę m.in. aspekt socjalny tj. czy konieczność zapłaty zaległości nie spowoduje konieczności udzielenia innej formy wsparcia socjalnego przez Państwo. Ponadto, organy winny badać okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej.

Teraz sąd ogłosił uzasadnienie wyroku

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona.

Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z tym do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej ma zastosowanie przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), bez zastrzeżenia wynikającego z art. 67b tej ustawy (dla podatników prowadzących działalność gospodarczą).
Zgodnie z ww. przepisem (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przepis ten przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową.

Spójnik „lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - „ważny interes podatnika", „interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu.

Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa  podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.

Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygaszania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Nie można też zapominać, iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Uznaniowy charakter decyzji nie powoduje jednak, że ma być ona całkowicie dowolna. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. akt II FSK 2013/11 dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Każdorazowo, odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi - przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia - wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków. Wyważenie, to w gruncie rzeczy wykazanie, które z wyżej wskazanych zasad mogą mieć pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika albo w ramach interesu publicznego, które z nich warstwie aksjologicznej są „ważniejsze".

Zatem negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Sąd aprobuje przy tym pogląd organu, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej.

Jednakże, w ocenie Sądu, ocena przesłanki „ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki „interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi.

W niniejszej sprawie organy obu instancji stwierdziły, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, uznały jednak, że mają możliwość nieuwzględnienia wniosku skarżącego z uwagi na to, że sprzeciwia się temu interes publiczny. 

W ocenie Sądu, stanowisko organów podjęte w ramach uznania administracyjnego, nie zostało przekonująco uzasadnione.

Skarżący słusznie zwraca uwagę na to, że organy przede wszystkim akcentują brak zaistnienia interesu publicznego.

Jak wynika z wcześniejszych wywodów, art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na dwie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, nie wymaga ich łącznego spełnienia. Podnieść należy, że zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje „ważny interes podatnika" lub „Interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie I wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.).

Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak określonym zakresie.

Sąd stwierdza, że o ile organy obu instancji w sposób należyty dokonały zarówno ustaleń faktycznych, jak i oceny przesłanki ważnego Interesu podatnika, to zabrakło w zaskarżonej decyzji należytego rozważenia drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. przesłanki interesu publicznego, czym naruszono przepisy art. 121, 122 i 187 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem Sądu, przesłankę Interesu publicznego należy analizować wielopłaszczyznowo, w szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji, nie można utożsamiać go wyłącznie z interesem fiskalnym Państwa. Interes publiczny powinien uwzględniać także potencjalne wydatki, np. w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez Państwo w razie nieuwzględnienia ulgi. W okolicznościach niniejszej sprawy organ nie zbadał, czy na skutek dochodzenia zaległości podatkowych od skarżącego. Państwo w efekcie nie poniesie większych kosztów niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

DIS wyraźnie odwołał się do interesu budżetu państwa, który wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach, wskazując, że dzięki powszechności opodatkowania zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu państwa. Jednocześnie ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że skarżący aktualnie nie korzysta z pomocy finansowej państwa.

Organ nie zbadał zatem, czy na skutek odmowy udzielenia ulgi Państwo nie poniesie większych kosztów niż w przypadku umorzenia zaległości.

Przy bardzo niskich dochodach, uzyskiwanych jedynie przez żonę skarżącego, które nie pokrywają bieżących kosztów utrzymania, zapłata podatku może pozbawić rodzinę środków niezbędnych do minimum egzystencji, co może skutkować sięgnięciem po pomoc Państwa.

Zważyć również należy, że skarżący posiada zaległość w opłatach mieszkaniowych. Ponadto, stwierdzenie organu, że skarżący nie wykazał, iż aktualnie korzysta z pomocy finansowej państwa (dodatek mieszkaniowy otrzymywany był do kwietnia 2013 r.) nie jest wystarczającą przesłanką do odmowy udzielenia ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej przy ocenie przesłanki interesu publicznego, nie uwzględnił również szczególnych okoliczności powstania zaległości podatkowej obciążającej skarżącego. Oczywistym jest, że postępowanie dotyczące udzielania ulgi podatkowej nie może zmierzać do kwestionowania poprawności postępowania wymiarowego i w konsekwencji podważenia prawomocnych wyroków sądowych.
Podnieść jednak należy, że kwestię przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem przyczyn ich powstania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej  przy ocenie przesłanki interesu publicznego w zasadzie zmarginalizował okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Organ skoncentrował się na wykazaniu, że skoro sądy administracyjne nie podzieliły zarzutów skarżącego i uznały za prawidłowe rozstrzygnięcia co do wymiaru podatku, to nie ma podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego, że działał w dobrej wierze, tj. w przekonaniu, że rubryka 26 pkt 3 formularza EDG-1 oznaczała wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Sądu, właśnie w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej organ powinien wziąć pod uwagę okoliczność, że fakt 13 powstania zobowiązania nie wynikał z celowego działania skarżącego nakierowanego na uniknięcie opodatkowania (skarżący w toku prowadzenia działalności gospodarczej na bieżąco regulował zobowiązania podatkowe), a także powinien zbadać, czy treść redakcyjna formularza EDG-1 mogła przyczynić się do powstania zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy błędnie uznał, że ww. okoliczności pozostają bez znaczenia dla sprawy o umorzenie zaległości podatkowej Stwierdzić też należy, że zasady demokratycznego państwa prawa stoją w opozycji do przerzucania na podatnika uchybień popełnionych zarówno przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Zdaniem Sądu, podatnik nie powinien ponosić finansowych) konsekwencji związanych z niewłaściwą - w ocenie organu podatkowego - interpretacją instrukcji do formularza EDG-1.

W opinii Sądu, okoliczności powstania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie powinny zostać wnikliwie zbadane przy ocenie przesłanki interesu publicznego i w tej sprawie mogą świadczyć na korzyść skarżącego, bowiem jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach, powstanie zaległości nie wynikało z celowego działania podatnika nakierowanego na unikanie opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy naruszyły w niniejszej sprawie zarówno przepis prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i ww. przepisy prawa procesowego.

Rozpoznając ponownie wniosek podatnika, organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny, czy wobec zaistnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika), sytuacja życiowa podatnika uprawnia go do udzielenia wnioskowanej ulgi oraz czy szeroko rozumiany interes publiczny, o czym mowa we wcześniejszych) rozważaniach, również przemawia za udzieleniem ulgi.

Końcowo podnieść należy, że wniosek dowodowy złożony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego i dotyczący dopuszczenia dowodu z dokumentów na okoliczność aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego nie mógł zostać uwzględniony, gdyż dowody te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, Sąd ocenia bowiem legalność zaskarżonej decyzji na datę jej wydania, co powoduje, że aktualna sytuacja skarżącego nie ma znaczenia dla tej oceny.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.