Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Minister Finansów przygotował projekt, który - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich - zasadniczo spełnia wymóg opracowania autonomicznej definicji budynku oraz budowli na cele podatkowe 
• Nie ma jednak w nim przepisu, który wskazywałby, że uznanie danego obiektu za budynek oznacza, iż nie może on być budowlą, a to może powodować istotne wątpliwości podatników
• Zgodnie z projektem garaż wielostanowiskowy w budynku mieszkalnym ma zaś stanowić część mieszkalną takiego budynku, przez co znajdzie do niego zastosowanie stawka dla budynków mieszkalnych
• Przy okazji RPO ponawia apel do resortu o systemową reformę opodatkowania nieruchomości

Marcin Wiącek przedstawił ministrowi Andrzejowi Domańskiemu najistotniejsze z perspektywy organu stojącego na straży praw i wolności człowieka uwagi do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej (nr UD72). 

Projekt, choć ponad od dekady społecznie oczekiwany, stanowi tylko częściową odpowiedź na bieżące, wielopłaszczyznowe problemy opodatkowania nieruchomości. Dlatego RPO w pierwszej kolejności  ponownie apeluje o głębszą reformę danin samorządowych, która polegałaby na wdrożeniu gruntownych zmian systemowych. Aktualny stan przepisów podatkowych co do opodatkowania nieruchomości, zwłaszcza nieprecyzyjna treść regulacji, brak jednolitej terminologii, częste zmiany czy liczne odesłania niezmiennie stanowią główne źródło licznych problemów interpretacyjnych i w konsekwencji przyczynę prowadzenia wieloletnich sporów między podatnikami a organami.

Długotrwała bierność ustawodawcy, który mimo wyroków i postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego, a także wielu wystąpień kolejnych Rzeczników, nie podejmował działań naprawczych, skutkowała koniecznością występowania podatników na drogę sądową. 

W konsekwencji nastąpiła wzmożona aktywność orzecznicza sądów administracyjnych. Wnioski z analiz statystycznych wskazują na rosnącą tendencję napływu nowych spraw związanych z podatkiem od nieruchomości. W latach 2013-2022 zanotowano zasadniczy ich wzrost, wobec czego 1 stycznia 2021 r. utworzony nowy Wydział III w Izbie Finansowej NSA, do którego kompetencji, m.in. należą właśnie podatkiem od nieruchomości.

Z perspektywy podatników sytuację skomplikował fakt, że orzecznictwo wykreowało kazuistyczne trendy, które wzmocniły przekonanie o tym, że trudno o sformułowanie uniwersalnych wniosków. Decydującego znaczenia w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości nabrały ustalenia stanu faktycznego konkretnej sprawy, wymagające niejednokrotnie wiadomości specjalnych. Ostatecznie okazało się, że mamy do czynienia z sytuacją, w której liczba orzeczeń sądowych jest niewspółmiernie duża w stosunku do liczby przepisów regulujących opodatkowanie nieruchomości.

W literaturze wskazuje się, że odpowiada za to przede wszystkim archaiczna konstrukcja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierająca liczne mankamenty konstrukcyjne co do przepisów regulujących podmiot, przedmiot podatku, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, katalog zwolnień, a także tryb i warunki płatności podatku. Dodatkowym istotnym utrudnieniem w tym przypadku jest zdecentralizowanie organów podatkowych, których liczba wynosi 2477 gmin. 

Z tego względu często w praktyce można zaobserwować brak jednolitości w interpretacji niejasnych przepisów podatkowych przez organy (uzależniony od stanowiska danej gminy), co w rezultacie istotnie pogłębia stan niepewności podatników. Ponadto podkreśla się, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jest jednym z najstarszych aktów podatkowych w systemie, niedostosowanym do współczesnych realiów, który już dawno powinien być zmieniony.

Dlatego też, przy okazji procedowania zmian prawnych związanych z uporządkowaniem aparatury pojęciowej budynku i budowli, a także zasad opodatkowania garaży, RPO uważa za konieczne ponowienie apelu do resortu finansów o systemową reformę opodatkowania nieruchomości.

Ustosunkowując się zaś do samego projektu, RPO podkreśla, że zasadniczym punktem odniesienia powinny być wytyczne, wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21) oraz z 18 października 2023 r. (sygn. SK 23/19). W pewnym stopniu może zaskakiwać fakt, że w uzasadnieniu zmian, w ogóle się do nich nie odwołano.

Wykonanie wyroku TK z 4 lipca 2023 r. 

TK uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z konstytucyjną zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wynikającą z art. 84 i 217 Konstytucji. Postanowił o utracie mocy obowiązującej przepisu po 18 miesiącach od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw – czyli 11 stycznia 2025 r. W uzasadnieniu TK stwierdził, że niedopuszczalne jest regulowanie w ustawie niepodatkowej istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku, jakim jest jego przedmiot.  TK zwrócił uwagę, że przedmiot opodatkowania musi być uregulowany na tyle precyzyjnie, aby podatnik nie miał wątpliwości, czy ustawa łączy z określonym stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy.

Nowe brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 przewidziane w projekcie  zasadniczo spełnia wymóg opracowania autonomicznej definicji budynku oraz budowli na cele podatkowe (ustawodawca określa te pojęcia wyłącznie w ustawie podatkowej). Niemniej jednak idea prostego przeniesienia do ustawy podatkowej ogólnego katalogu obiektów uznanych za budowle i wymienionych w projektowanym załączniku nr 4 może budzić wątpliwości pod kątem jednoznaczności i precyzyjności przedmiotu opodatkowania, o której wspominał TK. 

W praktyce może okazać się, że nadal będą pojawiać się spory co do zakresu pojęć użytych w tym załączniku, gdyż nie zostały one jasno dookreślone. Katalog obejmujący aktualnie 28 pozycji może zaś okazać się zbiorem zbyt ogólnym. Mając na uwadze, że z perspektywy ochrony konstytucyjnych praw podatnika istotne jest stworzenie regulacji pozwalającej na dokładne zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania, należałoby rozważyć odniesienie się do wyższego poziomu szczegółowości.

Istotnym zagadnieniem jest również wzajemne rozgraniczenie pojęć takich jak budynek lub budowla. W świetle bowiem zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien stworzyć regulację, która będzie stanowiła dla podatników gwarancję dostatecznej określoności przepisów tak, aby jednostka miała możliwość pełnego przewidywania daninowych konsekwencji swoich działań.

Tymczasem w projekcie nie zawarto przepisu, który porządkowałby relacje między tymi definicjami, tzn. wskazywał, że uznanie danego obiektu za budynek oznacza, iż nie może on być budowlą. W praktyce może to powodować istotne wątpliwości co do obiektów, które w ocenie podatników będą spełniały cechy budynku, ale jednocześnie będą klasyfikowane jako budowle poprzez wskazanie w treści załącznika nr 4 do projektowanej ustawy. Nie może umknąć uwadze fakt, że zdecydowano o dopuszczalności opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku, co niewątpliwie będzie prowadziło do rozszerzenia zakresu opodatkowania.

Zastrzeżenia podatników może budzić to, że zaproponowane zmiany zwiększą obciążenia fiskalne z uwagi na uwzględnienie w definicji budowli także instalacji i urządzeń, jeżeli stanowią wraz z obiektem całość techniczno-użytkową. W tym kontekście Rzecznik przypomina, że resort finansów w ostatniej korespondencji  do BRPO zapewniał, że planowana nowelizacja zakłada zachowanie tzw. fiskalnego status quo względem regulacji obecnie obowiązującej. Podobne sformułowanie są w uzasadnieniu projektu. 

Tymczasem odwołanie się do pojęcia całości techniczno-użytkowej, które nota bene już funkcjonowało w poprzednim stanie prawnym, może finalnie okazać się niekorzystne dla podatników, powodując niespodziewany wzrost opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, szeroki zakres definicji pojęcia całości techniczno- użytkowej, który obejmuje zespół elementów niezbędnych do realizacji określonego celu gospodarczego, może wygenerować nowe spory w zakresie katalogu instalacji i urządzeń powiązanych funkcjonalnie z budowlą.

Kolejne wątpliwości dotyczą sformułowania nowej definicji budowli,  pojęcia „wykonania z użyciem wyrobów budowlanych". W obecnym stanie prawnym definicja budowli opiera się na obiekcie budowlanym, który został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie to wzbudzało wątpliwości i było źródłem różnych sporów. Nowa przesłanka wprowadza pojęcie „wykonania" zamiast „wzniesienia", co  może rozszerzać kategorię budowli podlegających opodatkowaniu. Nie będzie bowiem miało znaczenia to, czy dany obiekt został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, czy też nie.

Ponadto proponowana treść definicji budynku odwołuje się do zdefiniowanego w projekcie pojęcia „trwałego związania z gruntem”. O ile samą ideę doprecyzowania należy ocenić pozytywnie, to wątpliwości może budzić przyjęcie szerokiej koncepcji związania obiektu z gruntem, jako decydującej o opodatkowaniu obiektu. Ustawodawca zdecydował, że trwałe związanie z gruntem oznacza takie związanie obiektu budowlanego, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie w inne miejsce. Definicja ta w pewnym sensie odbiega od interpretacji tego pojęcia, dotychczas w ustawie nieuregulowanego, na które zwrócił uwagę NSA w uchwale siedmiu sędziów w sprawie opodatkowania silosów. 

W uzasadnieniu do swej uchwały NSA uznał, że pojęcie „trwałego związania z gruntem” oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynku. Nie sposób więc uznać, że zmiana w tym zakresie zmierza do pełnego uwzględnienia aktualnego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, o czym nadmienia się w uzasadnieniu projektu.

Wykonanie wyroku TK z 18 października 2023 r.

TK uznał za niekonstytucyjne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych m.in. w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma ponad dziesięciokrotnie wyższa stawka, a nie stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych. 

TK stwierdził, że sytuacja podatnika nie może różnić się w zależności od tego, czy ma on miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. TK uznał, że ta regulacja utraci moc obowiązującą 31 grudnia 2024 r.

Problematyka braku jednolitej stawki w podatku od nieruchomości w odniesieniu do garaży/miejsc postojowych znajdujących się w budynkach wielomieszkaniowych była od lat przedmiotem wielu wystąpień RPO do resortu finansów. RPO wskazywał, że należałoby stworzyć dla celów podatkowych odrębną definicję "garażu" oraz odpowiednią regulację przewidującą określenie stawki w podatku od nieruchomości dla tej kategorii obiektów.

W tym kontekście propozycje projektu uznaje za korzystne dla podatników, ale jednocześnie za niewystarczające. Projektodawca postanowił rozwiązać problem w sposób dość fragmentaryczny, poprzez przyjęcie, że garaż wielostanowiskowy w budynku mieszkalnym stanowi część mieszkalną takiego budynku, przez co znajdzie do niego zastosowanie stawka dla budynków mieszkalnych.

Należy podkreślić należy, że regulacja ta jest ograniczona, gdyż dotyczy wyłącznie garaży wielostanowiskowych. W praktyce mogą pojawić się dalsze wątpliwości np. co do garaży wolnostojących, które również realizują szeroko pojęte funkcje mieszkalne. Ponadto propozycja ta niestety pomija konieczność stworzenia autonomicznej definicji garażu na cele podatkowe. Nadal aktualne pozostają zatem zgłaszane przez RPO  postulaty o doregulowanie w tym zakresie.

Reasumując, RPO ma świadomość, że projekt jest związany z nałożonym przez TK terminem mijającym w zasadzie z końcem 2024 r. W tym czasie konieczne jest przygotowanie i uchwalenie nowych przepisów, w szczególności realizujących wytyczne TK co do stworzenia autonomicznej definicji budowli i budynku oraz uporządkowania problematyki stawek podatku od garaży. Dlatego też opiniowany projekt ma znaczenie priorytetowe i wymaga pilnej interwencji legislacyjnej, zwłaszcza mając na uwadze dotychczasową, długoletnią bezczynność ustawodawcy.

Dlatego RPO apeluje, aby prace nad tym projektem były prowadzone  z należytą starannością i z uwzględnieniem najwyższych standardów legislacyjnych. Istotne jest, aby podatnicy mieli wystarczający czas na zapoznanie się i przygotowanie do wdrożenia nowej regulacji, której wejście w życie powinno zaowocować dookreśleniem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji przyczynić się do zredukowania liczby spornych spraw. Istotne jest, aby nowelizacja wyeliminowała dotychczasowe wątpliwości, uwzględniała interesy podatników i jak najbardziej ograniczyła możliwość kolejnych sporów.

Uwagi te Marcin Wiącek przekazuje w trosce o ochronę praw podatników, z prośbą o rozważenie w trakcie konsultacji publicznych.

V.511.364.2024