Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• RPO złożył skargę kasacyjną w sprawie, w której fiskus nałożył podatek od spadku w 10 lat od jego nabycia. Fiskus twierdził, że ma podstawy do wznowienia obowiązku podatkowego wynikające z art. 6 ustawy o spadkach i darowiznach – zdaniem RPO niesłusznie.
• Pani K. owdowiała w 2009 r. Sądziła, że skoro mieszkała z mężem w jednym mieszkaniu, to jako osoba najbliższa zwolniona jest z podatku od spadku, który formalnie nabyła, i nic nie musi robić. Nie miała do końca racji, ale od tego czasu minęło 10 lat i zobowiązanie podatkowe formalnie się przedawniło. W 2020 r. pani K. złożyła jednak zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i urząd skarbowy uznał, że dzięki temu ma podstawę do wznowienia obowiązku podatkowego. Pani K. dostała decyzję zobowiązującą ją do zapłaty prawie 2 tys. zł podatku.
• Odwołanie się do izby administracji skarbowej a następnie do sądu administracyjnego nie przyniosło efektu: decyzja została utrzymana
• AKTUALIZACJA 24.05.2024: 14 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt III FSK 3714/21) uchylił zaskarżony wyrok i decyzje skarbówki oraz umorzył postępowanie administracyjne. Wskazał, że sąd I instancji nie uwzględnił ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

RPO złożył w tej sprawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Argumentuje, że skarbówka źle interpretuje przepisy podatkowe.

Ustawa o spadkach i darowiznach mówi, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie przyjęcia spadku (orzeczenia sądu w tej sprawie). Tak stanowi art. 6 ustawy o spadkach i darowiznach. W drugim zdaniu przepis ten mówi też, że obowiązek podatkowy może się liczyć od momentu, gdy podatnik po raz pierwszy powołał się przed organem skarbowym na fakt posiadania danego majątku („powołanie się podatnika”).

Zdaniem RPO jednak do „powołania się podatnika” nie może dojść w takiej sytuacji, w jakiej była pani K. „Powołanie się podatnika” może bowiem nastąpić np. w trakcie postępowania podatkowego, kiedy podatnik ujawnia fakt nabycia majątku w celu uniknięcia obciążenia innym podatkiem.

W przypadku pani K. sytuacja jest jasna: czas na zapłacenie podatku liczył się od momentu uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku. Stało się w 2010 r.  zatem podatek już się przedawnił.

Najważniejsze motywy rozstrzygnięcia NSA

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego argumenty skargi kasacyjnej zakwestionowały skutecznie zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko, nieuwzględniające, co należy podkreślić, ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W myśl której moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jest kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zastosowanie znajduje, wynikający z art. 68 § 1 o.p., 3-letni termin przedawnienia. Wykładnia tych przepisów we wzajemnym ze sobą powiązaniu jest w zasadzie jednolicie prezentowana w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r„ II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r„ II FSK 1485/13; 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 5 maja 2021 r.; III FSK 1811/21; 22 czerwca 2022 r„ III FSK 5058/21; 18 sierpnia 2022 r„ III FSK 858/21; 27 lipca 2023 r„ III FSK 2227/21).

Należy również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w analogicznym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym córek podatniczki w wyrokach z 16 września 2021 r.: III FSK 3338/21 oraz III FSK 3524/21. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażone w powyższych wyrokach poglądy oraz za celowe uznaje odwołanie się do argumentacji tam zaprezentowanej przy sporządzaniu przedmiotowego uzasadnienia.

Mając na względzie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, jak i istotę sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca podatkowy wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Chodzi bowiem o wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku normodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuację, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu.

Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku stosując te rozwiązania należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez ustawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia.

Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstał ponownie w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w dniu 13 maja 2010 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego stosując rozwiązanie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 13 maja 2010 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to nie wyklucza to uznania, że został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować „rozłącznie” podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w literaturze (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265).

Uznanie zatem zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego stanowi podstawę do oceny w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p., czyli zastosowania 3-letniego okresu przedawnienia wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do strony. A zatem w myśl art. 208 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności tak zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zastosowany niewłaściwy sposób wykładni kluczowego w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. spowodował błędną ocenę przez sąd pierwszej instancji podjętych w sprawie czynności przez organy podatkowe obu instancji. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania za pierwszą instancję orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

V.511.687.2020