Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• 10 lat temu 8-letni Hubert z winy pijanego kierowcy stracił rodziców i brata; dziś jest osobą z niepełnosprawnością. W 2020 r. sąd cywilny zasądził od ubezpieczyciela na jego rzecz odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. 
• Fiskus uznał, że odsetki mają być ujęte w rocznym rozliczeniu podatkowym i odmówił umorzenia 147 814 zł zadłużenia 
• Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a gdy ten ją utrzymał - wniósł skargę kasacyjną. Wskazał m.in., że oznacza to „opodatkowanie krzywdy ludzkiej” poprzez realne obniżenie należności zasądzonej poszkodowanemu 
• 16 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt III FSK 563/22) uwzględnił skargę RPO. Uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcia budzą zastrzeżenia ze względu na ich obiektywną niesprawiedliwość. 

Historia sprawy 

W 2014 r. 8-letniemu wtedy Hubertowi pijany i będący pod wpływem narkotyków kierowca zabił oboje rodziców i brata. Hubert przeżył, ale do dziś zmaga się z poważnymi problemami zdrowotnymi i jest osobą z niepełnosprawnością.

Po latach postępowania sądowego w 2020 r. sąd cywilny zasądził od ubezpieczyciela na rzecz Huberta odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Następnie okazało się jednak, że kwota odsetek otrzymanych od ubezpieczyciela w związku z nieterminową wypłatą odszkodowania powinna być ujęta jako przychód i uwzględniona w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2020 r. Podobnie w przypadku dziadków chłopca doszło do opodatkowania odsetek od odszkodowań.

Rzecznik od lat zabiega u Ministra Finansów o podjęcie prac nad zmianą przepisów w sprawie zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłacanych za opóźnienie, w sytuacji gdy należność główna korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jako organ stojący na straży konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich, RPO wyrażał sprzeciw wobec takiego stanu prawodawstwa, w którym osoby poszkodowane, znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej (m.in. ofiary wypadków komunikacyjnych lub ich najbliżsi), ponoszą negatywne konsekwencje podatkowe w związku z nieterminową wypłatą należności zasądzonych na ich rzecz 

Decyzja US i skarga RPO do WSA

Obecnie Hubert mieszka z dziadkami, którzy są jego opiekunami prawnymi i którzy do dziś ponoszą ogromne koszty jego leczenia. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2020 r. (PIT-37), w której wykazał podatek do zapłaty w wysokości 147 814 zł. Zwrócił się o umorzenie tego zadłużenia.  

W 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił, nie kwestionując trudnej sytuacji życiowej podatnika i doznanych traumatycznych przeżyć. Podkreślono zarazem, że ma on stałe źródła dochodów, jakimi są renty wypłacane przez PZU S.A. i Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA oraz świadczenie 500+ a także samo odszkodowanie i odsetki od niego. Wobec tego uznano, że nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika".

RPO złożył skargę do WSA na decyzję US. Zarzucił jej m.in. błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3  Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wystąpił ani „interes publiczny” (całkowite pominięcie okoliczności powstania zaległości podatkowej), ani „ważny interes podatnika” (brak uwzględniania całokształtu sytuacji życiowej, zdrowotnej i majątkowej skarżącego). Doprowadziło to do odmowy umorzenia zaległości, która nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości społecznej, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP.

Według Rzecznika zwroty normatywne „ważny interes podatnika” oraz „interes publiczny” powinny być interpretowane w zdecydowanie szerszym znaczeniu niż obecnie.  Organy powinny zaś wyważać interes publiczny z interesem indywidualnym strony, z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny oceniać całokształt sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik, m.in. jego aktualne uwarunkowania ekonomiczne, rodzinne zdrowotne, a także okoliczności powstania zaległości podatkowej. 

Oznacza to, że w pewnych przypadkach należy przed zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) dać pierwszeństwo innym konstytucyjnym zasadom, tj. zasadzie sprawiedliwości społecznej oraz zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa , zasadzie uwzględnienia dobra rodziny, nakazującej państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych, czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasadzie zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). 

23 lutego 2022 r. WSA oddalił skargę. Według sądu opiekun prawny podatnika nie wykazał, że jego środki zostały w znacznym stopniu uszczuplone wskutek wydatków na leczenie oraz na zaspokojenie innych potrzeb. US zasadnie zaś stwierdził, że dysponuje on środkami na zapłatę zaległości. W ocenie sądu US doszedł do prawidłowego wniosku, że umorzenie zaległości  nie jest zasadne zarówno ze względu na ważny interes strony, jak i interes publiczny.

Skarga kasacyjna RPO i wyrok NSA 

W skardze kasacyjnej RPO wniósł o uchylenie wyroku WSA, jak i decyzji US. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie wystąpił ani „ważny interes podatnika” (pominięcie całokształtu sytuacji życiowej, zdrowotnej i majątkowej podatnika), ani „interes publiczny” (brak uwzględnienia okoliczności dotyczących powstania zaległości podatkowej), co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi  i jednoczesnego zaaprobowania stanowiska organu podatkowego co do prawidłowości odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych  za 2020 r. w wysokości 147 814 zł, która to odmowa nie da pogodzić się z zasadą sprawiedliwości społecznej, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP,
• przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy naruszała ona art. 210 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na niepowołanie podstawy prawnej w osnowie decyzji oraz jej wskazanie na samym końcu rozstrzygnięcia, a także art. 207 § 1 o.p. poprzez używanie w uzasadnieniu decyzji osobowych form czasowników, podczas gdy z ww. przepisu wynika, że decyzję wydaje organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu, a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak wskazywał RPO, sądy administracyjne wskazują, że poza zakresem kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z ich kompetencji w sposób arbitralny, nieracjonalny i pozostający w sprzeczności z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi, wyznaczającymi granice uznania administracyjnego.

W ocenie Rzecznika opodatkowanie odsetek należnych od świadczeń korzystających ze zwolnienia podatkowego niweczy sens tego zwolnienia i prowadzi do wniosków, niedających się pogodzić z zasadą sprawiedliwości społecznej i ochrony godności człowieka (art. 2 i art. 30 Konstytucji RP). W praktyce oznacza „opodatkowanie krzywdy ludzkiej” poprzez realne obniżenie wysokości zasądzonej poszkodowanemu należności. Ponadto prowadzi do absurdalnej konkluzji, że im dłużej ubezpieczyciel pozostaje w opóźnieniu, tym więcej Skarb Państwa pobiera podatku od pokrzywdzonego.

Wyrok NSA 

Zdaniem NSA zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, ocena sądu I instancji jest dowolna i oderwana od stanu faktycznego sprawy, a przedstawiona argumentacja jest nielogiczna i nie uwzględnia kryterium doświadczenia życiowego, którym należy się kierować, formułując ocenę w przedmiocie przesłanki "ważnego interesu podatnika".

WSA całkowicie pominął fakt, że istotą odsetek za opóźnienie nie jest przysporzenie, lecz rekompensata szkody związana z upływem czasu. Zarówno on, jak i organ, pominęły, że odsetki za opóźnienie zasądzone z tytułu odszkodowania (zadośćuczynienia) nie prowadzą do rzeczywistego wzbogacenia obywatela. Należy więc traktować je jako sankcję cywilnoprawną za nienależyte (opóźnione) wykonanie zobowiązania pieniężnego.

Wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania tej instytucji, uczynienia jej martwą poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Zdaniem NSA WSA zastosował zawężającą wykładnię przesłanki „ważnego interesu podatnika”. Oceniając sytuację materialną i życiową podatnika, organ musi wziąć pod uwagę całokształt informacji, a nie jedynie istnienie majątku w wysokości zdolnej do pokrycia zobowiązania.

Ponadto według NSA przy wykładni tej przesłanki należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym organów stanowiących prawo. Dlatego przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów państwa do powstania lub zwiększenia zadłużenia. 

Kwestię interesu publicznego oraz kwestię obowiązku zapłaty odsetek od zaległości organy powinny rozważyć szerzej. Organy powinny były zatem uwzględnić zasady konstytucyjne, w tym zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będących implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

NSA wskazał, że konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania może doznawać ograniczeń z uwagi na inne wartości konstytucyjnie chronione,. czego wyrazem jest zasada proporcjonalności, a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraża się ona w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., naruszająca ten przepis, przedkłada fiskalny interes państwa nad interesem publicznym, nie biorąc pod uwagę ustalonych okoliczności sprawy.

Dlatego w ocenie NSA uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie wystąpił ani „ważny interes podatnika” (pominięcie całokształtu sytuacji życiowej, zdrowotnej i majątkowej podatnika), ani „interes publiczny” (brak uwzględnienia okoliczności dotyczących powstania zaległości podatkowej) - co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi.

Według NSA w sprawie doszło również do naruszenia art. 120 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają bowiem na podstawie i w granicach prawa. 

Sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ w sprawie budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 o.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 o.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. Podjęte w granicach uznania rozstrzygnięcia budzą bowiem zastrzeżenia ze względu na ich obiektywną niesprawiedliwość. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy, urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Rozpatrując sprawę ponownie, organ I instancji będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną NSA. 

V.511.119.2021