Biuletyn Informacji Publicznej RPO

Jeśli rodzic wychowuje samotnie dziecko z niepełnosprawnością, może korzystać z ulgi podatkowej na rehabilitację. Pod jednym warunkiem – że dziecko nie ma zasądzonych alimentów. Jeśli drugi rodzic na dziecko płaci z własnej woli, wszystko jest w porządku. Jeśli jednak o interes dziecka musiał zadbać sąd, takie alimenty urzędy podatkowe wliczają do dochodu dziecka i ulga na rehabilitację się nie należy.

Rzecznik Praw Obywatelskich zgłosił udział w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie skargi konstytucyjnej pani K., która właśnie w takiej sytuacji się znalazła. Jej syn dostaje alimenty od ojca na podstawie wyroku sądu.

Przepisy podatkowe przyznają prawo do ulgi rehabilitacyjnej podatnikom, „na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł” (art art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Może się bowiem zdarzyć, że osoba z niepełnosprawnością ma własne dochody, z których można finansować wydatki na rehabilitację.

Ale prawo podatkowe nieprecyzyjnie określa, czym jest dochód.  W efekcie prawo rodzica utrzymującego niepełnosprawne dziecko do skorzystania z odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne zależy od tego, czy świadczenia alimentacyjne są spełniane przez rodziców dobrowolnie, czy też na podstawie wyroku sądu.

W sprawie pani K. organy podatkowe oraz sądy administracyjne odmówiły prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, uznając, że dochód niepełnosprawnego dziecka pozostającego na utrzymaniu matki – w postaci zasądzonych przez sąd alimentów - przekroczył w roku podatkowym kwotę 9120 zł.

W ocenie Rzecznika taka sytuacja narusza konstytucyjną zasadę, na mocy której rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych, stanowi przejaw nierównego traktowania i jest sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej. Podkreślenia wymaga bowiem, iż w przypadku dobrowolnego spełniania obowiązku alimentacyjnego limit ten nie miałby zastosowania i skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej byłoby możliwe.

Prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przysługuje bowiem nie tylko podatnikom, którzy są osobami niepełnosprawnymi, ale również podatnikom, na których utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.
Zakres podmiotowy ulgi w tym przypadku określa przepis art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że prawo do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne ma również podatnik, na którego utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione oraz obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka (teściowie), rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowie - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9120 zł. Dotyczy to wszelkich dochodów, również zwolnionych od podatku dochodowego.

Jednym z warunków skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez podatników, na których utrzymaniu pozostają ww. osoby niepełnosprawne, jest więc nieprzekroczenie w roku podatkowym progu dochodowego przez osobę niepełnosprawną (kwota 9120 zł). Przepis ten nie wyłącza w sposób wyraźny i jednoznaczny kwoty uzyskanych świadczeń alimentacyjnych zasądzonych przez sąd z progu dochodowego tylko operuje pojęciem dochodów.

Wspólną cechą istotną, uzasadniającą równe traktowanie podmiotów jest utrzymywanie osoby niepełnosprawnej (warunek wprowadzony przez zaskarżony przepis). Za cechę istotną nie może bowiem zostać uznane otrzymywanie świadczeń alimentacyjnych na podstawie wyroku sądu. Tak postawioną tezę potwierdza bowiem natura relacji rodzic-dziecko, w szczególności determinowana przez przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Zgodnie bowiem z art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowywania (obowiązek alimentacyjny) obciążą krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Konkretyzację tego obowiązku w odniesieniu do dzieci stanowi art. 133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, na podstawie którego rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Wskazane przepisy określają, w jakim zakresie rodzice obowiązani są do łożenia na utrzymanie i wychowanie dziecka. Rodzice, którzy nie wypełniają tego obowiązku z własnej woli, mogą zostać do tego zobowiązani na podstawie wyroku sądu. Przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie wprowadzają żadnych reguł, które pozwalałyby na stwierdzenie, że przymusowa realizacja obowiązku alimentacyjnego jest całkowicie odrębną instytucją niż dobrowolne świadczenia alimentacyjne. Co również istotne z perspektywy podatku dochodowego, realizacja obowiązku alimentacyjnego na podstawie wyroku sądu – jak wskazują przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – nie wiąże się z przyznaniem dodatkowych świadczeń wykraczających poza realizację potrzeb przez rodziców spełniających obowiązek alimentacyjny dobrowolnie. Co więcej, sposób wyznaczania wysokości świadczeń alimentacyjnych przez sąd wskazuje, że mają one na celu zastąpienie dobrowolnej realizacji obowiązku alimentacyjnego przez rodziców w wysokości odpowiadającej uzasadnionym potrzebom dziecka. Dla dziecka, kwota alimentów nie stanowi w sensie ekonomicznym żadnego przysporzenia, a jest spełnieniem obowiązku alimentacyjnego, który jest powinnością rodziców.

Widać zatem, że art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnicuje sytuację rodziców dzieci niepełnosprawnych, którzy realizują obowiązek alimentacyjny z własnej woli oraz tych rodziców, którzy realizują go na podstawie wyroku sądu. Podatnicy, których dzieci otrzymują alimenty w wysokości zasądzonej przez sąd i przekraczającej wskazany przez ustawodawcę próg, nie mogą skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej. Natomiast kwota świadczeń alimentacyjnych uiszczanych (w pieniądzu lub poprzez świadczenia rzeczowe) nie wpływa na prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez rodziców realizujących dobrowolnie obowiązek alimentacyjny.

Zasada równości nie ma charakteru absolutnego i dopuszcza wprowadzanie różnicowań, ale wydaje się, że przedmiotowego odstępstwa od zasady równości nie można uznać za dopuszczalne.

Wprowadzone rozróżnienie na dzieci utrzymywane przez rodziców uiszczających dobrowolnie świadczenia alimentacyjne, a dzieci, które otrzymują takie świadczenia na podstawie wyroku sądu, nie pozostaje bowiem w odpowiedniej proporcji do wagi omawianych interesów. Zgodnie z normą konstytucyjną wynikającą z art. 71 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji, interesem, który jest dla państwa interesem priorytetowym jest dobro rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietnych i niepełnych, a nie dobro innych rodzin, które w takiej trudnej sytuacji się nie znajdują. Nie sposób uznać, że proporcja pomiędzy tymi interesami nie jest zachwiana na niekorzyść członków rodzin, co do których ustawodawca deklaruje szczególną ochronę. Trudno jest wskazać racjonalne przesłanki, które uzasadniałyby różne traktowanie rodziców, którzy utrzymują dzieci niepełnosprawne pozostając w małżeństwie i łożą wspólnie na dziecko nawet całość swych dochodów w kwotach przekraczających rocznie wymienioną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sumę – od rodziców którzy z przyczyn życiowych utrzymują dzieci w formie alimentów w takich samych kwotach. Co więcej, wprowadzone przez ustawodawcę kryterium zróżnicowania dochodów dzieci, których osiągnięcie pozbawia rodzica ulgi rehabilitacyjnej, nie pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią przedmiotowej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ulgi rehabilitacyjnej jest bowiem choćby częściowe zrekompensowanie osobom niepełnosprawnych dodatkowych wydatków, które ponoszą w celu ułatwienia wykonywania czynności życiowych.

Biorąc pod uwagę szczególną ochronę określonych kategorii rodzin, cel ten nie zostaje zrealizowany w odniesieniu do najbardziej potrzebujących rodzin utrzymujących osoby niepełnosprawne. Te same argumenty przemawiają za tym, że wprowadzone rozróżnienie nie znajduje też uzasadnienia w wartościach konstytucyjnych, w szczególności z zasadą sprawiedliwości społecznej, wynikającą z art. 2 Konstytucji, która wymaga by zróżnicowanie pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic sytuacji, w jakich te osoby się znajdują.