Biuletyn Informacji Publicznej RPO

• Organy podatkowe nie respektują praw spadkobierców do korzystania  z ulg i zwolnień podatkowych ich zmarłych bliskich  
• Taka wykładnia prowadzi wręcz do likwidacji podatkowych praw spadkobierców
• RPO interweniuje w tej sprawie u minister finansów Magdaleny Rzeczkowskiej
• AKTUALIZACJA: Uwzględniając uwagi RPO o niekorzystnym dla podatników stanowisku organów podatkowych, resort widzi potrzebę przygotowania stosownych wyjaśnień dla Krajowej Administracji Skarbowej

Z sygnałów docierających do Rzecznika Praw Obywatelskich wynika, że organy podatkowe stoją na niekorzystnym dla podatników stanowisku, polegającym na nierespektowaniu praw spadkobierców do skorzystania przez nich z ulg i zwolnień podatkowych.

Chodzi np. o jedną z indywidualnych interpretacji podatkowych dotyczących oceny możliwości skorzystania z prawa do ulgi termomodernizacyjnej po śmierci osoby najbliższej. Matka i córka poniosły wydatki na panele fotowoltaiczne oraz pompy ciepła. Niemniej jednak faktura dokumentująca wydatek została wystawiona na ówczesnego właściciela nieruchomości - na matkę. Po jej nagłej śmierci córka wniosła o interpretacje podatkową, chcąc uzyskać odpowiedź na pytanie, czy może skorzystać z prawa do ulgi termomodernizacyjnej - jako jedyny spadkobierca testamentowy, gdy faktura VAT została wystawiona na zmarłą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do ulgi, ponieważ w drodze dziedziczenia nie można wstąpić w prawo do ulgi przysługującej osobie zmarłej. W uzasadnieniu podkreślono, że skoro fakturę wystawiono na zmarłą matkę, to wyłącznie ją można było uznać za inwestora.

RPO zwraca uwagę na tezy judykatury co do sukcesji podatkowej spadkobierców. Sądy uznają, że pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy” powinno być rozumiane jak najszerzej, jako bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Obejmuje następstwem prawnym wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca.

Sądy odwołują się również do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który podkreśla, że prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia.

Także w orzecznictwie na gruncie spraw dziedziczenia prawa do zwolnienia podatkowego ze sprzedaży nieruchomości (czyli tak zwanej ulgi mieszkaniowej), wskazuje się, że prawo to może podlegać sukcesji podatkowej. Sądy akcentują, że nie można rozumieć praw majątkowych spadkodawcy tak, jak  organy podatkowe, odnosząc je wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co nadają im wymiar o charakterze osobistym. O majątkowym charakterze prawa przesądza, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa nie ma on obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem jest pozostanie w majątku podatnika kwoty równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.

RPO z niepokojem zatem stwierdza, że stanowisko organów podatkowych jest krzywdzące dla podatników. Problem dotyczy osób, które po stracie najbliższej osoby, stają przed wyzwaniem porządkowania jej spraw majątkowych i tym samym przed koniecznością toczenia sporów. W ocenie RPO ta wykładnia  prowadzi  do  unicestwienia praw spadkobierców na gruncie podatkowym.

A wielokrotnie już się zdarzały i nadal zdarzają przypadki, gdy administracja skarbowa prezentuje stanowisko sprzeczne z poglądami sądów administracyjnych. Organy argumentują, że wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Takie podejście sprowadzające się do inicjowania lub kontynuowania z podatnikami sporów, aż do momentu kiedy ostatecznie nie wypowie się NSA w danej sprawie indywidualnej, nie realizuje zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

RPO zgadza się, że przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym nie jest dopuszczalne posługiwanie się interpretacją rozszerzającą. Niemniej jednak, z punktu widzenia organu stojącego na straży konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich, nie można akceptować wykładni, która prowadzi do wyłączenia spadkobierców z grupy podmiotów uprawnionych do ulg i zwolnień podatkowych.

Marcin Wiącek  zwraca się do pani minister o stanowisko, w tym o informację, czy resort planuje działania w celu zmiany dotychczasowej profiskalnej wykładni przepisów.

Odpowiedź Anny Chałupy, podsekretarz stanu w MF 

W odpowiedzi na wystąpienie z 27 czerwca 2022 roku pragnę w pierwszej kolejności podziękować za zwrócenie uwagi na kwestię sposobu stosowania przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przepisów prawa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w kontekście praw spadkobierców do skorzystania przez nich z ulg i zwolnień podatkowych, które przysługiwały spadkodawcy.

Z nadesłanej korespondencji wynika, że w ostatnim czasie do Biura Rzecznika Praw Obywatelskich docierają sygnały, że organy podatkowe zajmują niekorzystne dla podatników stanowisko, polegające na nierespektowaniu praw spadkobierców do skorzystania przez nich z ulg i zwolnień podatkowych. Jako przykład wskazał Pan interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.449.2022.1.EW w zakresie możliwości przejęcia przez spadkobierców prawa do tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zwrócił się Pan z prośbą o ocenę problemu i zajęcie stanowiska w sprawie, w szczególności o przekazanie informacji, czy resort planuje działania, mające na celu dokonanie reasumpcji dotychczasowego stanowiska w sprawie stosowania profiskalnej wykładni przepisów przez administrację skarbową, która zmierza do ograniczenia realizacji praw spadkobierców w kontekście korzystania przez nich z ulg i zwolnień podatkowych.

W tym miejscu pragnę zauważyć, że tożsama kwestia na gruncie stosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz dotycząca prawa spadkobierców do skorzystania z przysługujących spadkodawcy uprawnień do tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) była przedmiotem Rekomendacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie poprawy jakości orzecznictwa w sprawach podatkowych, skierowanych do organów Krajowej Administracji Skarbowej, i została rozstrzygnięta na korzyść podatników. Uwzględniając dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych Ministerstwo Finansów przychyliło się do przyjętej w orzecznictwie wykładni, zgodnie z którą prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, a więc może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do problematyki dotyczącej możliwości dziedziczenia ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spadkobiercę osoby, której ta ulga przysługiwała, należy wskazać, że w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika, zgodnie z którą spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem treści § 1a, 2 i 2a tego artykułu, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Od tej zasady Ordynacja podatkowa wprowadza wyjątki dotyczące uregulowania skutków i warunków przejęcia przez następców praw o charakterze niemajątkowym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz praw i obowiązków związanych z pełnieniem przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Zasady sukcesji, określone w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanych przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej).

Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że zakresem sukcesji „majątkowych praw” w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej są objęte prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Jako przykłady praw o charakterze majątkowym wskazywane są w orzecznictwie i doktrynie prawa do ulg podatkowych. 

Co prawda orzeczenia te dotyczą spraw, przedmiotem których są ulgi inne niż termomodernizacyjna, jednak stanowisko w nich zaprezentowane można odnieść również do ulgi termomodernizacyjnej.

Przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zatem zgadzam się, że chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Prawa majątkowe związane są zatem zawsze z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem, w myśl którego o majątkowym charakterze prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Rezultatem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, w mojej ocenie, prawo do ulgi termomodernizacyjnej należy zaliczyć do przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw majątkowych. Przychylam się zatem do wykładni przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą prawo do ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, a więc co do zasady może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, uwzględniając Pana uwagi o niekorzystnym dla podatników stanowisku organów podatkowych w tej kwestii, dostrzegam potrzebę podjęcia działań mających na celu przygotowanie stosownych wyjaśnień dla organów Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnych z przedstawionym powyżej stanowiskiem.

Końcowo, odnosząc się do ww. interpretacji indywidualnej wyjaśniam, że każda interpretacja wydawana jest w konkretnym i indywidualnym stanie faktycznym. Stąd też interpretacje indywidualne, których przedmiotem jest sukcesja podatkowa prawa do ulgi termomodernizacyjnej, zostaną poddane dokładnej analizie pod kątem ich prawidłowości i ewentualnej zmiany w trybie, o którym stanowi Ordynacja podatkowa.

Ufam, że poczynione wyjaśnienia są wystarczające.

V.511.718.2022